La Dirección General de Tributos, en la consulta nº V1028/2015, de fecha 30 de marzo de 2015, (consultas en http://petete.minhafp.gob.es/consultas/) resolvió las siguientes cuestiones planteadas por un empresario que se dedica a la compra y venta de moneda electrónica Bitcoin, a través de máquinas de vending o cajeros.
En este sentido la Dirección General de Tributos contesta, que de acuerdo con el artículo 4.1 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.De conformidad con lo establecido en el apartado tres de dicho precepto, la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.El artículo 5.1 de la misma Ley establece, en cuanto al concepto de empresario o profesional, que a los efectos de lo dispuesto en dicha Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.(...).
El artículo 5.2 define como actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.(...).
La Dirección General de Tributos manifiesta que estos preceptos son de aplicación general y, por tanto, también al consultante que, consecuentemente, tendrá la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando ordene un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para desarrollar una actividad empresarial o profesional, sea de fabricación, comercio, de prestación de servicios, etc., mediante la realización continuada de entregas de bienes o prestaciones de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.En concreto, el consultante se dedica a la compra y venta de moneda virtual Bitcoin a través de cajeros y máquinas de vending a cambio de una comisión, lo cual parece corroborar el carácter empresarial de la actividad.
Sin embargo, el artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo de 28 de noviembre de 2006 relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido establece la exención de las siguientes operaciones:
d) las operaciones, incluida la negociación, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;
Dicho artículo ha sido objeto de trasposición por el artículo 20.1.18 letras h) y i) de la Ley 37/1992 que disponen la siguiente exención:
h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados.
Ni la Directiva ni la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen el concepto de «otros efectos comerciales» u «otras órdenes de pagos».La Abogada General en el asunto C-461/12, Granton Advertising, manifestó que la expresión «otros efectos comerciales» únicamente puede comprender aquellos derechos que, sin ser un crédito o un cheque, confieran un derecho a una determinada cantidad de dinero. Para concluir que tal "punto de vista también es acorde con la finalidad que yo atribuyo a la exención de las operaciones relativas a efectos comerciales. A mi juicio, se persigue tratar, a los efectos del IVA, a aquellos derechos que en el tráfico son considerados similares al dinero, como la propia entrega de dinero".El propio Tribunal de Justicia en las conclusiones de dicho asunto estimó que la exención prevista en el artículo 13, parte B, letra d), número 3, de la Sexta Directiva (actual artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE) se refiere a medios de pago como los cheques y que por su propio funcionamiento debe implicar una transferencia de dinero.En definitiva, si las entregas de dinero a título de contraprestación no están gravadas por el Impuesto, el objetivo de esta disposición es la exención de todas aquellas operaciones que impliquen el movimiento o transferencia de dinero, ya sea directamente a través de transferencias o bien a través de diversos instrumentos como los cheques, libranzas, pagarés u otros que supongan una orden de pago.Por consiguiente, de la sentencia Granton Advertising se puede concluir que el concepto de «otros efectos comerciales» del artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE EDL 2006/310570 está íntimamente ligado a instrumentos de pago que permiten la transferencia de dinero y que como tales operaciones financieras deben quedar exentas del Impuesto.Las monedas virtuales Bitcoin actúan como un medio de pago y por sus propias características deben entenderse incluidas dentro del concepto «otros efectos comerciales» por lo que su transmisión debe quedar sujeta y exenta del Impuesto.En este caso el consultante al realizar exclusivamente operaciones exentas comprendidas en el artículo 20 de la Ley del Impuesto, como son la compra y venta de monedas virtuales Bitcoins, no estará obligado a presentar declaraciones-liquidaciones en los términos previstos en el Reglamento del Impuesto.
1º) El hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, definido conforme a lo dispuesto por el artículo 78, apartado 1, del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo EDL 2004/2992 , es el constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto, cuando en dicho ejercicio se ordene por cuenta propia medios de producción y recursos humanos o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.Por lo tanto, la actividad consistente en prestar servicios de compra-venta de Bitcoins a través de máquinas automáticas, constituye hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas, quedando, por tanto, la misma sujeta al citado impuesto.2º) La regla 8ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas, aprobadas ambas por el Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, regula un régimen especial que permite clasificar aquellas actividades que no se encuentran de forma expresa en las Tarifas del Impuesto, disponiendo, a estos efectos, lo siguiente:"Las actividades empresariales, profesionales y artísticas, no especificadas en las Tarifas, se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe dedicado a las actividades no clasificadas en otras partes (n.c.o.p.), a las que por su naturaleza se asemejen y tributarán por la cuota correspondiente al referido grupo o epígrafe de que se trate.Si la clasificación prevista en el párrafo anterior no fuera posible, las actividades no especificadas en las Tarifas se clasificarán, provisionalmente, en el grupo o epígrafe correspondiente a la actividad a la que por su naturaleza más se asemejen, y tributarán por la cuota asignada a ésta".3º) Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, la prestación de servicios a través de máquinas que funcionan como cajeros o máquinas de vending, mediante las cuales el usuario puede comprar y vender Bitcoins a precio de mercado, al tratarse de una actividad económica que no se halla contemplada expresamente en las Tarifas del Impuesto, procede clasificarla conforme a lo dispuesto por la citada regla 8ª de la Instrucción en el epígrafe 969.7 de la sección primera, "Otras máquinas automáticas".En conclusión, la Dirección General de Tributos considera que la compraventa de moneda electrónica Bitcoin -o de cualquier otra criptomoneda- a través de máquinas vending o cajeros, al actuar como medio de pago, debe ser clasificada como operación financiera, por lo que su transmisión quedará exenta del IVA. Sin embargo, dicha actividad constituye hecho imponible del Impuesto de Actividades Económicas, quedando, en consecuencia, sujeto al mismo.
